Außerplanmäßige Abschreibung bei plötzlicher Wertminderung von Anlagegut

Wann kommt es zur außerplanmäßigen Abschreibung?

Als Abschreibung im Allgemeinen wird im betrieblichen Rechnungswesen die Erfassung und Verrechnung der Wertminderung von abnutzbaren Vermögensgegenständen aus dem Betriebsvermögen bezeichnet. Alle Vermögensgegenstände eines Unternehmens müssen in der jährlichen Bilanzaufstellung mit Anschaffungs- und Herstellungskosten abzüglich der Abschreibungen aufgeführt werden. Neben der planmäßigen gibt es auch die außerplanmäßige Abschreibung von Vermögensgegenständen, die auch als Teilwertabschreibung bezeichnet wird.

Optimalerweise werden Vermögensgegenstände planmäßig abgeschrieben. Hierfür können verschiedene Methoden angewandt werden: die leistungsbezogene Abschreibung sowie drei Methoden, die zeitlich bedingt sind (linear, progressiv, degressiv).

Tritt jedoch eine unvorhergesehene plötzliche Wertminderung eines Vermögensgegenstandes ein (z. B. der Totalschaden eines Fahrzeuges durch einen Unfall), wird eine außerplanmäßige Abschreibung vorgenommen. Voraussetzung ist jedoch, dass eine dauerhafte Wertminderung des Vermögensgegenstandes vorliegt. Ist dies der Fall, wird mittels des sogenannten Impairment-Tests (Werthaltigkeitstest) errechnet, wie hoch der Wertverlust des Vermögensgegenstandes tatsächlich ist.

Das Niederstwertprinzip

Bei der außerplanmäßigen Abschreibung wird das sogenannte Niederstwertprinzip angewendet. Hierbei handelt es sich um ein Bewertungsprinzip, welches gemäß dem Handelsrecht (§253 HGB) bei der Vermögensbewertung zum Einsatz kommt. Es ist Bestandteil der Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung (GoB) und der ordnungsgemäßen Bilanzierung.

Unterschieden wird zwischen dem strengen und dem gemilderten Niederstwertprinzip. Welche der beiden Formen des Niederstwertprinzips zum Einsatz kommt, hängt davon ab, ob der Vermögensgegenstand dem Anlage- oder Umlaufvermögen eines Unternehmens zuzuordnen ist.

Das gemilderte Niederstwertprinzip

Das gemilderte Niederstwertprinzip findet bei Vermögensgegenständen Anwendung, die dem Anlagevermögen eines Unternehmens zuzuschreiben sind. Für den Fall, dass es für einen Vermögensgegenstand zum Bilanzstichtag zwei mögliche Wertansätze gibt, wird dem Unternehmen ein Ermessensspielraum zugestanden, in welchem es selbst über die Dauerhaftigkeit der Wertminderung entscheiden können. Das bedeutet, dass das Unternehmen die Wahl zwischen einer außerplanmäßigen Abschreibung auf den niedrigeren Vermögenswert oder die Beibehaltung des alten Wertes des Vermögensgegenstandes hat. Wenn jedoch die Wertminderung (Impairment) des Vermögensgegenstandes voraussichtlich von Dauer ist, besteht eine Abschreibungspflicht für den Vermögensgegenstand.

Das strenge Niederstwertprinzip

Das strenge Niederstwertprinzip wird angewandt, wenn es sich um Vermögensgegenstände aus dem Umlaufvermögen eines Unternehmens handelt. Wenn es für den Vermögensgegenstand zum Bilanzstichtag zwei mögliche Wertansätze gibt, ist jeweils der niedrigere Wert anzusetzen. Hierbei besteht immer eine Abschreibungspflicht.

Gründe und Faktoren für eine außerplanmäßige Abschreibung

Grob zusammengefasst werden außerplanmäßige Abschreibungen immer dann vorgenommen, wenn Vermögensgegenstände eines Unternehmens einer plötzlichen Wertminderung unterliegen, die voraussichtlich dauerhaft ist. Dies können beispielsweise PKWs, Maschinen oder auch Wertpapiere sein. Bevor eine außerplanmäßige Abschreibung gemacht wird, muss jedoch zunächst eingehend geprüft werden, ob diese Form der Abschreibung rechtens und wie hoch die Wertminderung des Gegenstandes ist.

Eine plötzliche Wertminderung kann beispielsweise durch Beschädigungen, Unfälle oder durch höhere Gewalt entstehen. Auch Außenwertschwankungen wie sinkende Marktwerte oder die technische Überholung von Geräten oder Maschinen können Auslöser für eine plötzliche Wertminderung und Grund für eine außerplanmäßige Abschreibung sein.

Folgende weitere Gründe und Faktoren können zu einer außerplanmäßigen Abschreibung führen:

• Eine außergewöhnlich starke technische Abnutzung des Gegenstandes, beispielsweise durch einen Brand, eine Explosion, Hochwasser, Schwammbildung oder Korrosionen durch besondere Umwelteinflüsse oder die unsachgemäße Bedienung der Anlage.
• Der Einsatz des angeschafften Wirtschaftsgutes rechnet sich nicht oder das Anlagegut ist einer außergewöhnlichen wirtschaftlichen Abnutzung ausgesetzt (z. B. weil das Anlagegut aufgrund unerwarteter Faktoren wie dem Umweltschutz zu wenig genutzt wird oder in der Nutzung eingeschränkt ist. Ein möglicher Grund wäre auch, dass eine Nachfrageverschiebung bzw. ein Preisfall beim entsprechenden Absatzmarkt stattgefunden hat. Veränderungen bei den Verkehrsverhältnissen oder die Anwendung von zwischenzeitlich weiterentwickelten Gerätschaften und Produktionsverfahren können ebenfalls Auslöser sein).
• Ein Vermögensgegenstand kann auch an Wert verlieren, wenn die Wiederbeschaffungskosten sinken. Dies kann beispielsweise passieren, wenn der Marktwert gesunken ist oder die bisherige Abschreibungssumme zu niedrig angesetzt wurde.
• Eine Wertminderung kann auch dann eintreten, wenn der Einzelveräußerungspreis eines Vermögensgegenstandes unter den bisherigen Restbuchwert fällt.
• Auch Fehlmaßnahmen (z. B. eine Investition) können Gründe für eine Wertminderung von Vermögensgegenständen sein, wenn der wirtschaftliche Nutzen die Anschaffungs- oder Herstellungskosten nicht ausgleichen kann.

So funktioniert die außerplanmäßige Abschreibung

Die voraussichtliche Nutzungsdauer eines Vermögensgegenstandes ändert sich durch die außerplanmäßige Abschreibung nicht. Die Nutzungsdauer für abschreibungspflichtige Wirtschafts- und Anlagegüter können Sie in den Abschreibungstabellen (AfA-Tabellen), die vom Bundesfinanzministerium hier bereitgestellt werden, nachlesen. Nachdem die außerplanmäßige Abschreibung vorgenommen wurde, wird der jährliche Abschreibungsbetrag neu berechnet.

Ein Beispiel: Ein Unternehmen kauft einen Bus im Wert von 360.000 Euro. Das Fahrzeug soll über einen Zeitraum von sechs Jahren abgeschrieben werden. Daraus ergibt sich ein Abschreibungswert von 60.000 Euro im Jahr. Das bedeutet, dass der Bus im zweiten Jahr noch einen Wert von 300.000 Euro hat. Jedoch verliert das Fahrzeug nach einem Unfall drastisch an Wert. Die Versicherung bescheinigt dem Busunternehmen, dass das Fahrzeug 70.000 Euro an Wert verloren hat. So bleibt ein Restwert von 230.000 Euro für das Fahrzeug. Die 70.000 Euro Wertverlust können im zweiten Jahr als Abschreibung verbucht werden.

Nach der außerplanmäßigen Abschreibung im zweiten Jahr wird die jährliche Abschreibungssumme des Busses neu berechnet und die Abschreibung auf Basis des neuen, verminderten Vermögenswertes weiter fortgeführt. Wenn der Bus durch den Unfall jedoch einen Totalschaden hat und der Vermögenswert des Fahrzeuges auf null sinkt, wird die Abschreibung nicht weiter fortgesetzt.

Wertaufholung bei Wegfall von Gründen für eine außerplanmäßige Abschreibung

Wenn eine außerplanmäßige Abschreibung vorgenommen wurde, wird jährlich geprüft, ob die Gründe hierfür noch gerechtfertigt sind, also ob die Wertminderung des Vermögensgegenstandes immer noch besteht. Trotz der sorgfältigen Prüfung des Wertverlustes eines Vermögensgegenstandes kann es nämlich vorkommen, dass sich im Nachhinein herausstellt, dass die Wertminderung doch nicht von Dauer ist. Zum Beispiel kann das Busunternehmen aus dem obigen Beispiel ein oder zwei Jahre nach dem Unfall entscheiden, den Bus wieder vollständig herzustellen. Dadurch würde der Wert des Fahrzeuges wieder steigen und die dauerhafte Wertminderung wäre hinfällig.

In so einem Fall muss gemäß dem Handelsgesetzbuch (HGB) und dem Steuergesetz die bereits vorgenommene außerplanmäßige Abschreibung wieder aufgeholt werden (Wertaufholung, Zuschreibung).

Wenn der Bus aus dem obigen Beispiel planmäßig jährlich mit 60.000 Euro abgeschrieben worden wäre, hätte dieser zu Beginn des fünften Jahres noch einen Restbuchwert von 120.000 Euro gehabt. Durch die außerplanmäßige Abschreibung hat er noch einen Wert von 115.000 Euro. Es muss also eine Zuschreibung von 5.000 Euro durch das Unternehmen erfolgen.